在刚结束的国民经济和社会发展“十三五”期间，我国的税制改革已经取得了多方面的重大进展。根据中外经济发展和税制改革的趋势，结合“十四五”规划和2035年远景目标纲要，可以预期，我国“十四五”期间（2021年~2025年）的税制改革将继续深化，并在进一步落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种等方面取得新的进展。

进一步落实税收法定原则

首先，应当从宪法、立法法的角度理解落实税收法定原则的内涵。从狭义看，税收法定可以理解为税收应当由全国人大及其常委会制定相关的法律。从广义看，税收法定应当理解为根据宪法、立法法建立完整的税法体系，纵向应当包括中央、地方和部门等不同层次、类别，横向应当包括立法、执法、司法和监察等多个方面，国际税收关系方面的内容也不可或缺。

其次，就目前尚未制定法律的增值税等6种税收的行政法规的处理方式看，也并非必须一律“升格”为法律。因为有些税种是否需要继续保留，可能需要根据税制改革的总体安排确定，如房地产税立法可能会涉及某些现行的房产、土地税收的简并。

此外，已经由全国人大或者其常委会制定法律的税种，税制需要改革、税法需要修改的，也应当及时修改，如企业所得税法、个人所得税法。除了各税种的实体法以外，税收程序法也需要完善，如税收征管法。

至于落实税收法定原则是否必须废止1985年全国人大授权国务院制定暂行规定和条例的决定，至少应当考虑下列相关问题：一是落实税收法定原则需要一个过程，并非废止上述决定就能立竿见影；二是在上述决定中的授权范围是经济体制改革和对外开放方面，不限于税收领域；三是即便废止了上述决定，全国人大及其常委会依然可以根据宪法、立法法授权国务院根据需要制定税收行政法规。

合理调整宏观税负

全口径的宏观税收负担率（简称宏观税负），指一个国家当年的政府收入占该国当年的国内生产总值的比重。目前，很多发达国家的宏观税负高达30%以上，有些国家甚至超过40%，也有一些国家不到30%；很多发展中国家的宏观税负不足20%，有些国家甚至不足10%，也有一些国家超过20%。总体来看，与发展中国家的宏观税负相比，我国的宏观税负偏高；与某些发达国家的宏观税负相比，我国的宏观税负也不算低；与我国以往年度的宏观税负相比，近年来，我国的宏观税负也不低。此外，研究税负问题时应当将宏观税负与公债发行规模、政府提供公共服务的范围和质量等方面的情况一并考察。

因此，我国近年来实施的减税降费并非权宜之计，继续减税降费也不是没有空间；继续推进减税降费不仅是必要的，而且是可能的。首先，减税降费有利于促进经济的持续、稳定发展，经济的持续、稳定发展也会为政府带来越来越多的财源。其次，通过完善管理制度、加强征收工作、提高征收人员的素质、改善征收装备和技术等措施，可以进一步提高征纳工作的效率，降低征纳双方的成本和费用，减少偷漏，增加政府收入。再次，得到政府多方面支持、资源丰厚、实力强大的国有企业应当也可以为政府提供更多的财源。同时，应当继续完善政府支出管理，减少政府支出的潜力应该是不小的。

优化税制结构

目前，我国优化税制结构可以重点考虑调整税种设置，货物和劳务税、所得税、财产税的比重，中央税、地方税和中央与地方共享税的比重。

在税种设置方面，应当权衡拟通过税制改革达到的各种目标（如促进经济发展、调节收入分配、增加税收收入和改善税收管理等），统筹考虑各税种的地位、作用和税种之间的关系，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994年税制改革以来，我国的税制结构逐步趋于合理和简化。但是，税种近似、交叉与缺位等问题仍然存在，有些过去在特定情况下设立的税种已经逐渐失去其存在的意义，如烟叶税、船舶吨税；有些新的税种则应当设立，如房地产税、社会保险税。

在货物和劳务税、所得税、财产税的比重方面，随着我国经济发展水平、经济效益、税收管理和社会管理水平的提高，生产资料所有制结构和收入分配结构的变化，应当继续逐步提高所得税、财产税收入在税收总额中所占的比重，降低货物和劳务税收入在税收总额中所占的比重。

在中央税、地方税和中央与地方共享税的比重方面，为了保证中央、地方政府税收的稳定增长，加强中央政府的宏观调控能力和对经济不发达地区的财政支持，完善地方税制度，可以考虑逐步提高中央税、地方税收入占全国税收的比重，降低中央与地方共享税收入占全国税收的比重。

完善主体税种

在完善主体税种方面，可以考虑将增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和房地产税作为改革的重点。

完善增值税的主要措施可以考虑调整纳税人、税率和优惠规定。从纳税人看，随着税制的完善和管理水平的提高，一般纳税人的范围应当逐步扩大。从基本税率看，与征收增值税的其他发展中国家和周边国家相比，我国现行增值税13%的基本税率偏高，可以适当降低。为了改善民生，也可以先行降低粮食、食油和药品等生活必需品的税率。此外，目前我国增值税的四档税率可以考虑简并为基本税率、低税率和零税率3档。为了平衡税负，在调整增值税税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当做出相应的调整。从优惠规定看，应当及时清理过时的和其他不适当的优惠规定。

完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率和征税环节，并与相关税种适当协调，还可以考虑将某些税目下放地方。从征税范围看，可以将目前未征税的一些奢侈品、高档消费品纳入征税范围，还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目。原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可以纳入消费税的征收范围。此外，可以将车辆购置税并入消费税。从税率看，可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品的适用税率。对于汽油、柴油等价格变化频繁且变化幅度比较大的消费品，可以改从量定额征税为从价定率征税，或者采用从量定额征税与从价定率征税结合的复合征税方式。从征税环节看，可以根据征收管理条件成熟的情况，逐步将一些目前在生产、进口环节征收的税目改为在零售环节征收，并由价内税改为价外税。此外，可以允许各地选择某些应税消费品的零售环节和某些服务行业征收消费税。

完善企业所得税的主要措施可以考虑调整税前扣除、税率和减免税规定。目前，我国企业所得税的优惠规定比较多，涉及税前扣除、税率和减免税等方面的规定，适用于不同的行业、地区和纳税人，适用期限也不尽相同，需要适当梳理，统筹考虑如何简并和规范，以利于增强透明度、方便操作和提高效率。某些国家以免征额制度照顾微利企业的做法可以借鉴。从税率来看，我国现行企业所得税25%的基本税率是2007年制定企业所得税法时确定的，当时此税率与其他国家企业所得税的基本税率相比处于中等偏低的地位，但是目前与很多国家相比已经偏高，可以逐步降低到20%左右。

完善个人所得税的主要措施可以考虑调整综合所得的征税范围、税前扣除和税率。从综合所得的征税范围看，应当进一步扩大，以利于简化税制、公平税负和调节收入。从税前扣除看，目前，综合所得的费用扣除标准每年6万元需要根据经济、社会发展和工资、物价等情况的变化适当调整，专项附加扣除也需要继续完善。从税率看，我国现行个人所得税45%的最高税率是1980年制定个人所得税法时确定的，当时此税率与其他国家个人所得税的最高税率相比处于偏低的地位，但是目前与绝大多数国家相比已经偏高，可以逐步降低到40%左右。

房地产税的改革应当立法先行，将房产、土地相关的税费改革统筹考虑，主要措施应当包括简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容，逐步合并现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、印花税中的有关征税项目和房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费，建立城乡统一、房地统一，在税基、税率和减免税等方面充分授权地方，与其他国家普遍开征的房地产税类似的房地产税。

（作者为中国法学会财税法学研究会副会长，曾任国家税务总局科研所所长和中国税务报社总编辑）