□ 万静
10月22日，财政部就《中华人民共和国会计法修订草案(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。与现行会计法相比，征求意见稿进一步完善了会计责任体系，在现有行政责任、刑事责任的基础上，引入会计民事责任；加大违法处罚力度，在行政责任的处罚中，增加了“没收违法所得”的处罚规定，即“先没后罚”，同时提高了经济处罚的数额；增加了代理记账机构的法律责任的规定；保障会计人员合法权益，增加了雇员免责条款。
目前，我国资本市场发展迅猛，注册会计师行业迅速兴起。会计师事务所原本应该是财务、资本市场中的“看门人”，应该给公司企业的财务账目“挑刺找错”。可是一些会计师事务所为了抢夺市场，抢夺资源，对公司企业涉嫌违法违规的财务法律风险选择“视而不见”，甚至还“美化掩饰”。更有甚者，有的会计师事务所不惜以身试法，触犯证券资本市场的监管“红线”，为部分上市公司财务年报造假“提供便利”，直接从资本“看门人”沦为“放风者”，由此产生的“劣币驱逐良币”现象已经引起国家相关部门的重视和治理。
会计造假花样繁多
严重危害多方权益
近年来，财政部等政府职能机关纷纷行动起来，从发布加强会计人员诚信建设指导意见、到建立严重失信会计人员“黑名单”制度和联合惩戒制度，再到如今的会计法修订草案，会计人员“做假账”的“便利空间”不断受到打击和压制，“会计失信”行为无处遁形。
上市公司财务年报会计造假是这类问题的“集大成者”，实际当中更多的公司企业财务造假行为表现为“做假账”。
朱女士退休前曾在地方的国税局工作多年，对于企业通过“做假账”来逃税偷税、贪污腐化、中饱私囊的手段，她很了解。
据朱女士介绍，企业会计报表造假主要有两种类型:一是虚增资产，虚增利润；二是虚增负债，隐瞒利润。前者主要是国有企业和上市公司，因为国有企业经营业绩的好坏，直接影响企业领导人的升迁；上市公司经营业绩的优劣，直接影响公司股票价格的高低。后者主要是私营企业和个人出资的有限责任公司，因为这类企业不注重业绩，更关心的是如何逃避国家的税收。而后者代表了我国大多数公司企业的“需求”。
“会计造假的危害很大，最直接的就是侵犯公司股东、债权人的合法权益，使其蒙受巨大经济损失，同时通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失。”中国政法大学财税法研究中心主任施正文说。
为了严厉打击和制止此类问题，让会计造假的违法成本更加高昂，财政部在此次的征求意见稿中，加大了处罚力度，特别是罚金的额度。比如“未按照规定使用会计记录的文字或者记账本位币的”，现有会计法规定的对单位处罚是3000元至50,000元，修订草案后的规定是30,000元至300,000元，增加了近10倍；对个人的处罚现有会计法规定为2000元至20,000元，修订草案后的规定是10,000元至100,000元，增加了5倍。对“伪造、变造会计凭证、会计账簿，提供虚假或者隐瞒重要事实的财务会计报告”，单位无违法所得的，最高可处以100万元以下的罚款。
职业素养有待提升
法律意识亟须增强
会计为何要“做假账”?为何此类问题屡禁不绝?对于这样的问题，《法制日报》记者在采访中得到的很多答案都是一致的，那就是“被迫”。
据朱女士介绍，在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上属于从属关系，也就是说，单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权，而且很多会计人员本身就是单位负责人的亲属。有了这种天然的从属关系，会计人员的职业道德在单位会计工作中能否发挥作用以及发挥作用的大小，也就不可避免地具有了从属性。大部分会计人员是没有主观故意的，多数是在老板授意、指使、强令下“被迫”去造假。
“虽然主观上并非恶意，但这也暴露出我国会计人员缺乏职业道德，法律意识不强的实际状况。”中央财经大学法学院教授高秦伟说。
高秦伟分析认为，有时候这种“被迫”更多地表现为一种“半推半就”。而且目前会计师行业内竞争激烈，为了拿到优质客户资源、抢夺市场，争夺亮眼“绩效”，有些会计师事务所或者会计师个人不惜以身试法取悦客户。
中国人民大学法学院教授刘俊海认为，从会计的发展过程来看，会计最初只是很多人印象中的“记账先生”。但随着经济活动的进一步发展，会计在经济活动中所起的作用日益提高，会计不仅是记记账、开开凭证，而且已经成为经济管理活动的一部分。在资本运作市场，会计通过对信息的收集、加工、总结，形成对经济决策、经济管理有效的信息系统，可见会计在资本市场上已经具有举足轻重的地位。因此，“不做假账”是会计工作的第一要义。
联合惩戒违法失信
建设会计信用体系
对于“会计做假账”“上市公司财务报表造假”等现象，近年来，财政部加大了打击力度。
2018年4月20日，财政部印发《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》，围绕建立健全会计人员守信联合激励和失信联合惩戒机制作出部署。从增强会计人员诚信意识、加强会计人员信用档案建设、健全会计人员守信联合激励和失信联合惩戒机制3个方面提出了8项具体措施。
“会计人员诚信建设是社会诚信建设的重要组成部分。加强会计人员诚信建设，对增强会计人员诚信意识，提高会计工作水平，营造良好信用环境具有重要意义。”财政部会计司有关负责人说。
财政部的上述指导意见可不仅仅是“说说的”，接下来的会计人员“失信黑名单”制度建立、会计领域违法失信联合惩戒措施、会计人员信用档案建设等“雷霆手段”，都是围绕这个指导意见展开的。
2018年年末，财政部、国家发改委等22部委联合签署了《关于对会计领域违法失信相关责任主体实施联合惩戒的合作备忘录》。此次备忘录除了对“会计假账问题”严加问责外，还对会计领域其他一切违法失信行为的相关责任主体实施联合惩戒，以此来加快推进会计领域信用体系建设，推动形成褒扬诚信、惩戒失信的强大合力。
根据备忘录，联合惩戒措施包括:罚款、限制从事会计工作、追究刑事责任等惩戒措施；记入会计从业人员信用档案；通过财政部网站、信用中国网站及其他主要新闻网站向社会公布；实行行业惩戒；限制取得相关从业任职资格，限制获得认证证书；依法限制参与评先、评优或取得荣誉称号；依法限制担任金融机构董事、监事、高级管理人员等。
今年9月，财政部对外发布《严重违法失信会计人员黑名单管理办法(征求意见稿)》，5种情形拟被列入会计人员黑名单，包括提供虚假财务会计报告；伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告；隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告；授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告；贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为。
在财政部刚刚发布的会计法修订草案征求意见稿中，同样对会计从业人员的诚信问题作了规定。比如，对单位财务负责人、会计机构负责人(会计主管人员)实施备案制度；对行业协会(会计人员、会计中介服务机构的自律组织)作了规定，并明确要接受同级财政部门的指导和监督。
施正文分析，会计造假损害的是国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序，特别是让我国尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。因此，加大对会计从业人员各种失信行为的打击力度、提高违法成本，扶持会计诚信体系建设，能有效防范和制止这类会计造假现象继续肆虐蔓延。